Una de las cuestiones esenciales para la resolución de los procedimientos tributarios es la valoración de la prueba que obra en el expediente administrativo. A este respecto, debe recordarse que el artículo 105 de la LGT establece que ‘en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo’.
Esta previsión legal, tal y como recuerdan nuestros tribunales, trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba proclamados reiteradamente por la jurisprudencia, en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar su pretensión.
La valoración de la prueba es esencial en la resolución de los procedimientos tributariosEn el marco de los procedimientos tributarios es importante analizar tanto quién tiene la obligación de probar como conocer cuál es el momento procesal en el que se debe probar cada pretensión. La Administración, en aplicación de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común considera que no se deben tener en cuenta hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones del procedimiento tributario llevado a cabo no lo haya hecho.
Sin embargo, esta postura administrativa ha sido superada por varios pronunciamientos de los tribunales contencioso-administrativos. El Tribunal Supremo, ya en una sentencia de fecha 20 de abril de 2017, en un supuesto en que se aportó la prueba acreditativa de la deducibilidad del IVA soportado en el momento de presentar el Recurso de Reposición y no durante la tramitación del procedimiento de comprobación previo, concluía que la práctica de prueba por parte del contribuyente al presentar ese Recurso de Reposición era conforme a Derecho, debiendo ser valorada por los Tribunales Económico Administrativos y judiciales.
Este criterio fue refrendado por el propio Tribunal Supremo en sentencias de 10 de septiembre de 2018, 21 de febrero de 2019, 19 de mayo de 2020 y 27 de julio de 2021, concluyendo de forma similar, si bien, añadiendo que esa prueba será válida con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa. Subraya el Tribunal Supremo que el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y debe aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.
Pues bien, en relación con esta cuestión debemos hacer referencia a la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en el caso GE Auto Service Leasing de 9 de septiembre de 2021. Este caso trae causa de la sentencia anteriormente referida del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2018. El Tribunal Supremo concluyó que lo procedente era devolver el expediente a la Audiencia Nacional para que valorase las pruebas aportadas en vía de revisión para concluir sobre la devolución solicitada.
La Audiencia Nacional planteó cuestión prejudicial ante el TJUE dado que las pruebas aportadas por el contribuyente ante el TEAC no habían sido aportadas a la Administración en el procedimiento de gestión que se había llevado a cabo pese a los requerimientos recibidos de la Administración para ello.
Pues bien, concluye el TJUE que no sería contrario al Derecho de la Unión, denegar una devolución cuando no se faciliten las pruebas requeridas sin justificación razonable (principio de efectividad).
Ahora bien, el Derecho de la Unión tampoco se opone a que un Derecho nacional admita la presentación de tales pruebas después de adoptarse esa resolución, dada la autonomía procesal de cada Estado miembro, ante la ausencia de normas armonizadas sobre los procedimientos tributarios o jurisdiccionales, siempre que esa autonomía procesal respete el principio de equivalencia.
Por lo tanto, a la luz de ese pronunciamiento del TJUE, podría el Tribunal Supremo matizar todavía más su postura, añadiendo nuevos límites a la aportación de pruebas en el procedimiento de revisión, o bien, mantener su criterio, en tanto que ya ha manifestado que si la actuación es abusiva o maliciosa no cabe aportar la prueba en instancias posteriores.
Marcos Espuny Arazuri, Counsel del Departamento fiscal - contencioso tributario de Garrigues
